Opłaty za obiady i opiekę bez podatku

Rozliczenie VAT w samorządach nie jest sprawą łatwą. Wynika to ze specyfiki jednostek samorządu terytorialnego, zwłaszcza obowiązku realizacji nałożonych na nie zadań własnych. Formy i sposób ich realizacji mogą rzutować na to, jak będą traktowane na gruncie VAT: czy jako podatnicy, czy też nie.

Komercja czy obowiązek

Największe problemy wywołuje regulacja, która ma zasadnicze znaczenie dla statusu gminy na gruncie VAT, czyli art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mówiąc najprościej, ustawodawca uznał, że tam, gdzie gmina realizuje swoje zadania własne, nie powinna być uznawana za podatnika VAT. Tam zaś, gdzie podstawą jej aktywności jest umowa, gdzie działa na zasadach komercyjnych – jest podatnikiem VAT jak inni uczestnicy obrotu gospodarczego. Ta z pozoru prosta zasada w praktyce już taka prosta nie jest. Świadczy o tym bogate orzecznictwo i setki spraw gminnych, w których o tym, gdzie kończy się obowiązek gminy, a zaczyna komercja, musiał rozstrzygać sąd administracyjny.

Jedną z takich kwestii jest status gmin w zakresie szeroko rozumianych zadań edukacyjnych.

Dużym problemem, z jakim zmagały się przez długi czas samorządy, było to, czy mają rozliczać VAT od opłat pobieranych od rodziców przedszkolaków.

Konkretnie chodzi o kwoty pobierane za świadczenia zapewniające nauczanie, wychowanie i opiekę poza czasem bezpłatnych godzin pobytu oraz za wyżywienie dzieci w przedszkolu samorządowym.

Fiskus w interpretacjach uznawał, że w tym zakresie gmina jest podatnikiem VAT, co najwyżej przyznawał jej prawo do zwolnienia. Nie miało dla niego znaczenia, że opłaty mają charakter symboliczny, tj. gmina na nich nie zarabia. Dla urzędników istotne było, że podstawą wynagrodzenie – nawet jeśli tylko pokrywa koszty, a nie kreuje zysku – jest umowa z rodzicami i to, że przedszkola mogą być prowadzone również przez podmioty komercyjne. W przekonaniu fiskusa wyłączenie z zakresu opodatkowania usług prowadzenia przedszkola wraz ze związanym z tym wyżywieniem dzieci przez gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie. A to byłoby złamaniem unijnych zasad.

Takie stanowisko nie zostało zaaprobowane w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie ponad darmowy limit, nie jest w stosunku do tych czynności podatnikiem VAT (sygn. I FSK 1317/15).

Opłata to nie wszystko

Sąd uznał, że świadczenie wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13 nie ma charakteru komercyjnego. Gmina, w ramach której działa przedszkole, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, a zatem nie działa też jako podatnik. NSA nie miał wątpliwości, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z opłat.

W orzecznictwie podkreśla się, że organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji zostały powołane. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog ten nie jest zamknięty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej.

Analiza przepisów doprowadziła NSA do wniosku, że sporne świadczenia dotyczące przedszkolaków mieszczą się w zadaniach gminy, czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej.

Stołówki i inne przypadki

W ocenie sądu kasacyjnego zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Takie samo stanowisko co do braku działania gminy w charakterze podatnika VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, NSA zajął też w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach ponad limit bezpłatnych godzin.

Ta wykładnia znajduje już kontynuację w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładem może być wyrok WSA w Krakowie (sygn. I SA/Kr 653/17). Zwrócono w nim uwagę, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z dyrektywą VAT za kwestię mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania uznaje jej charakter, a nie formę prawną realizacji. Jeśli więc zapewnienie opieki i wyżywienia w przedszkolach należy do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji

Sądy podkreślają, że w przypadku samorządów nie ma pełnej swobody w ustalaniu treści stosunku prawnego, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Proces rekrutacji do samorządowych przedszkoli jest sformalizowany i przebiega na podstawie stosownych przepisów. To samo dotyczy zasad uczęszczania dzieci do placówek i rodzaju relacji z ich rodzicami. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu ich wysokości.

Sądy nie mają też wątpliwości, że w przypadku gmin nie można mówić o konkurencyjności względem właścicieli przedszkoli komercyjnych.

Analogiczne stanowisko NSA potwierdził też w odniesieniu do dzieci szkolnych. Uznał, że gmina nie jest podatnikiem VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, ich uczestnictwa w widowiskach artystycznych i nauce pływania czy w wymianie międzynarodowej (sygn. I FSK 1271/15).

Również w tym przypadku, odwołując się do orzecznictwa unijnego, sąd potwierdził, że usługi te wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów.

Z Życia Samorządów